为什么交易虚假，依法纳税的，不构成虚开增值税专用发票罪

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，广东广强律师事务所

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在司法实务当中，很多当事人会让他人为自己公司开具与实际经营业务情况不符的发票，侦查机关一旦发现没有交易的，资金回流了，并且发票也申报、抵扣了，就会直接认定当事人构成虚开增值税专用发票罪，追究当事人刑事责任。

笔者认为，票货不符，仅是判断是不是刑法意义上的虚开第一步，接着还要进一步核实该行为是否会危及增值税的征管安全。没有交易，依法缴纳增值税的，不会危及增值税的征管安全，不构成虚开增值税专用发票罪。理由如下：

第一，根据增值税的原理，可以推出该行为不会危及增值税的征管安全，所以不是刑法意义上的虚开。

根据增值税的原理，开具增值税专用发票的时候，会产生两联发票，分别为：进项发票，为受票方持有；销项发票，为开票方持有。期末的时候，双方都要向当地的税务机关申报，开票方申报销项，按照销项发票上记载的税款数额缴纳增值税；受票方申报进项，按照进项发票上记载的税款数额抵扣增值税。开票方申报缴纳的增值税款数额与受票方抵扣的增值税数额相等。

我们可以进一步分析在申报销项、进项的过程中，增值税款是如何流向的：

第一步，开票方申报销项，向当地税务机关缴纳发票记载的增值税款；

第二步，这些增值税款从开票地的税务机关流向受票地的税务机关；

第三步，这些增值税款受票地的税务机关流向受票公司。

由于开票方缴纳的增值税款数额与受票方抵扣的增值税数额相等，因此在这类案中，国家的增值税款并没有流失。

虽然开票地的税务机关收到的增值税款，并没有从物理上，流向受票地的税务机关，但是两地均属于中国的领土，这些收入均属于中国的财政收入，因此从整体上分析或从国家层面上分析，税款并没有流失。如果认为税款流失了，无异于变相认为开票地与受票地分别属于两个不同的国家。

现在，税务机关不是正在大力推行留抵退税政策吗，这里的退税，退的就是受票方的进项税额，为什么要退给受票方啊，不就是因为这些税款实际上就是受票方支付给开票方，由开票方代为缴纳到税务机关那里的吗？

第二，不能认为虚开了发票或者资金回流了，就危及增值税征管安全了，构成刑法意义上的虚开。

发票虚开了，或者资金回流了，只能证明没有真实交易，或者部分交易不是真实的，只能证明损害了发票管理秩序，只能证明存在行政法意义上的虚开；虚开增值税专用发票罪保护的主要客体是国家增值税款征管秩序，主要是为了保护国家增值税款不被流失，发票管理秩序与增值税征管秩序是两个性质不同的客体，前者受到了损害了，并不代表后者也一定受到了损害，即开具的发票有问题，不代表增值税款流失了。

第三，不能认为受票方认证、抵扣进项了，就危及增值税征管安全了，构成刑法意义上的虚开。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

由此可知，纳税人提供了真实的销售或服务的，才是增值税的纳税人。如果交易是虚假的，实际上就没有商品或服务的流通，更不可能有增值额，开票方不是增值税的纳税人，然而开票方却申报销项，并缴纳相应销项税额了，这是一种不具有缴纳上述增值税款的义务却缴纳了增值税的行为，国家的增值税款本不应增加却增加了。

受票方申报进项，抵扣的那些税款，实际上就是国家本不应增加却增加了的那部分税款。在这种情况下，国家增值税款并没有流失，而是既没有增加也没有减少。

众所周知，虚开增值税专用发票罪保护的客体是增值税的征管秩序，既然受票方抵扣的是一笔国家本不应增加却增加了的增值税款，税款就不可能流失，客体就没有受到损害，没有必要因为形式上符合虚开特征，就追究相关人员的刑事责任。

第四，上海市高级人民法院明确认为虚开了发票，但开票方如实缴纳相应的增值税款，不会危及增值税征管安全，不构成刑法意义上的虚开。

2000年12月28日上海市高级人民法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》中指出，认定虚开增值税专用发票罪，“还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性……如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家税收管理制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”

第五，在司法实务当中，很多人民法院通过判例，明确认为虚开了发票，但开票方如实缴纳相应的增值税款，不会危及增值税征管安全，不构成刑法意义上的虚开。

例如，2020年9月2日，安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案历经了三次一审、两次二审发回重审后，由安徽省亳州市中级人民法院作出（2019）皖16刑初27号《刑事判决书》，认定公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪的定性错误而予以纠正，判决杨小勇构成逃税罪，将无期徒刑改判有期徒刑六年，将本案虚开罪变为逃税罪。

在该案当中，人民法院认为：“就本案而言，杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。”

“下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。”

第六，对于这类案件，我国著名刑法学家、法律资格考试刑法题命题人、清华大学博士生导师张明楷教授也认为，如实支付了增值税款，不构成刑法意义上的虚开。

张明楷在其著作《刑法学讲义》第542页至第546页中，讨论了一个案件：甲公司为了虚增业绩，和乙公司签订了虚假的买卖合同，乙公司给甲公司虚开了增值税专用发票。甲公司把7000万元的货款打入乙公司账户，乙公司扣除了17%的增值税和2%的手续费后，把剩余的款项打回甲公司的账户。甲公司向税务机关抵扣了17%的税款，乙公司向税务机关缴纳了17%的税款。

对于这个案例，张明楷教授明确指出：“再比如本节开头的案例。虽然甲乙两个公司之间没有实际的交易，乙公司还给甲公司开具了增值税专用发票，但无论是甲公司还是乙公司，都按照规定缴纳税款了，其行为没有给国家税收造成实际损失和危险，所以不成立本罪。”。

根据张明楷教授的观点，就算双方之间的交易是不真实，但缴纳对应的税款的，受票方就不构成虚开增值税专用发票罪。

第七，总结

在虚开增值税专用发票案件中，司法机关指控的虚开行为必须危及增值税款征管安全，否则，就是形式上的虚开，不是实质上的虚开；仅是行政法意义上的虚开，不属于刑法意义上的虚开。

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