张某某涉嫌虚开增值税专用发票罪依法应判决无罪辩护词

张某某涉嫌虚开增值税专用发票罪依法应判决无罪辩护词

前言

这是一个当事人通过多列成本，以少交一点企业所得税的案件。

虽然部分发票涉嫌没有真实交易，但开票方明显照章纳税了；另外，为了取得这些增值税专用发票，当事人支付的税点高于增值税的法定税率（13个点），这是哪门的骗取增值税啊？

不少司法机关对虚开增值税专用发票罪的理解，非常机械。认为只要没有真实的交易，并且申报、抵扣了，就罪名成立了，完全不考虑当事人的行为有没有导致增值税流失了，当事人有没有骗取国家增值税款的目的。

为什么虚开增值税专用发票罪类案件上诉率那么高，这也许是原因之一吧！

尊敬的某某省某某市中级人民法院：

辩护人根据开庭情况及了解到的案情，特发表辩护意见如下，供贵院参考。

辩护人基本观点如下：第一，本案存在真实的交易；第二，本案中，国家的增值税款没有流失；第三，众被告人主观上没有骗取抵扣增值税款的目的；第四，众被告人的行为实际上是逃税行为。

第一部分：本案中存在真实的交易

第一，本案中，每一张煤炭发票都对应有相应的煤炭

根据本案的证据可以确定，每一张开具给新某公司或者龙某某公司的煤炭类的增值税专用发票，都对应有相应的煤炭，只是煤炭没有从开票方所在地运输到新某公司或龙某某公司所在地。从表面上看，好像没有相应的煤炭存在而已。

例如，张某某在检察卷第10页的讯问笔录中，就说到“具体时间、地点我记不清了，李某某跟我说过我们把钱打到矿上，把煤买出来，矿上给我们开具增值税专用发票，我们把企业所需要的煤运回来，把用不了的煤在当地卖掉。”

例如，李某某开庭时表示，当时联系过煤炭方处理煤炭的事情，只是具体怎么联系，他忘记了。

例如，邹某某在检察卷第24页的讯问笔录中，就说到“公司月底或月初跟张某军签订煤炭采购合同，张某军根据合同下煤，有时候公司要不了这么多煤，就让张某军自己处理了，具体账款怎么走的我不清楚。”

例如，证人张某军在第四卷第84页第2次讯问笔录中，回答这些增值税专用发票如何开具给新某公司或龙某某公司时，就说到“我的煤场里有库存，这部分进项已经开进来了，再就是卖了一部分现金煤。”

例如，证人李某在第四卷第99页第2次讯问笔录中，回答这些增值税专用发票如何开具给新某公司或龙某某公司时，就说到“煤炭公司收到款之后，给新某公司开票，……煤炭公司的煤都发给我了，没有发到新某公司，我再想办法把这些煤卖掉，我都是卖给个体户，他们不要发票。”在同一卷第105页第3次讯问笔录中，李某在解释为什么能把煤卖掉就可以开票给新某公司时，也说到就是开票后把煤卖给不需要发票的客户。

辩护人也注意到李某在退回补充侦查的时候，改变了自己的说法，但大部分都是煤矿方处理的，自己处理的仅是少部分。李某的这种说法与另一个证言申某某的说法相互矛盾，申某某明确说到的操作模式是先被告人公司签订合同，把发票开给被告人公司，然后出煤给李某，让李某自行处理。申红军的这个说法与李某开始时候的说法相互印证，可以采信李某之前的说法。

这些人的说法都是在没有串供的情况下，各自独立说出来的，这说明在煤炭行业中，这是一种比较常见的现象。从上述证据可以确定，本案的发票都有对应的煤炭，即开票方开票给新某公司或龙某某时，对应的煤炭还在开票方那里，开票之后，再把煤炭卖给不需要发票的客户，这种情形就是张某军所说的“我的煤场里有库存”。

第二，本案其实存在三个法律关系

第一个法律关系，新某公司或龙某某公司向开票方购买煤炭，这是一种买卖合同关系。

第二个法律关系，由于新某公司或者龙某某公司只要发票不要煤炭，于是开票方或者李某等人以不开票的方式将煤炭卖给其他人，这是第二个买卖合同关系。

第三个法律关系，新某公司或者龙某某公司与开票方或李某等人之间的委托代销关系。辩护人认为不能因为双方之间没有签订书面合同，就予以否认。双方通过口头，或者通过彼此之间的行为，也可以确定合同关系。

辩护人认为，判断交易真实与否的标准，应该以民法典的买卖合同关系来确定，交易的真实是合同法意义上的权利义务的真实，而是单方面的权利义务真实。本案中，开票方与新某公司或龙某某公司发生第一个法律关系时，双方之间的权利义务是真实的，因此双方之间存在真实的交易。

第三，新某公司或龙某某公司的行为是一种逃税行为

本案的货物流并没有流向新某公司或者龙某某公司，那是因为在第一个买卖合同关系发生时，煤炭所有权就已经转移了，因此货物流并没有流向新某公司或龙某某公司。本案的资金流，是煤炭的对价物，其实是通过不开发票方式销售煤炭的回款，并不是虚开增值税专用发票罪意义的纯粹的资金回流，因此三流不一致并不是判断虚开的标准。

由于存在买卖合同关系，那么，新某公司或龙某某公司与开票方之间，其实是存在真实交易的。新某公司或龙某某公司的行为实际上是一种销售煤炭不开发票、隐瞒收入的行为，这是一种典型的逃税行为，不可能是虚开增值税专用发票行为。

第二部分：增值税款的流失是客观的，不能以合法与否作为判断税款是否流失的标准，也是说抵扣行为不合法，也未必导致国家增值税款流失。本案中，国家的增值税款没有流失，被告人的行为不是刑法意义上的虚开。

《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004年 )》规定：“正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。”

根据上述规定可以得出一个结论，那就是虚开增值税专用发票罪保护的客体有两个，分别为增值税专用发票的管理秩序、增值税款的征收管理秩序。前者是次要客体，后者是主要客体。

由于增值税款的征收管理秩序是主要客体，那么，国家增值税款有没有流失的判断标准就是国家在这个过程中有没有收到相应的足额的税款。

然而，本案中，开票方收到新某公司或者龙某某公司的税款后，及时、足额上交税务机关，并且是以交税的名义上交税务机关的，同时在这个过程中没有享受到税收优惠。既然国家在这个过程中，已经收到足额的税款了，所谓税款流失了，无从谈起。

辩护人认为：税款流失是客观的，是一种事实判断，不能以合法与否，作为判断税款是否流失的标准，也是就是行为不合法，也未必导致国家增值税款流失。

第一，从《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004年 )》的规定可以确定增值税款的流失是客观的，是一种事实判断。

《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004年 )》：“刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

上述规定指出，“客观上”也不会造成国家税款流失的行为，不宜认定为虚开增值税专用发票行为。

第二，环开、对开发票明显违法，但司法实务当中，均一致认为环开、对开发票行为没有导致增值税款流失。

在司法实务当中，司法机关一致认为对开或环开增值税专用发票的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。对开增值税专用发票的模式如下：

为了虚增业绩，a、b经过商量，操作如下：a、b签订虚假购销合同，a销售产品或者提供服务给b，并开具增值税专用发票给b，a产生销项发票，b受领进销发票；接着，a、b又签订一份虚假购销合同，b销售产品或者提供服务给a，并开具增值税专用发票给a，b产生销项发票，a受领进项发票。然后，a、b各自申报，并使用对方开具发票时产生的进项税额来抵扣自己开票时产生的销项税额。由于这两份发票的产生的税额是一样的，所以a、b其实并不需要缴纳相应的增值税，没有加重自己的税负。

在司法实务当中，环开增值税专用发票的模式如下：

为了虚增业绩，a开具增值税专用发票给b，b开具增值税专用发票给c，c开具增值税专用发票给a，形成一个闭环，跟对开增值税专用发票的原理一样，这样的话，每人手上都有一份税额相等的进项发票、销项发票，然后各自申报，进行抵扣，达到既没有增加税负，又能增加自己的营业额的目的。

在对开或环开增值税专用发票的过程中，当事人都是申报、抵扣的，因为不申报、抵扣的话，就无法将销售额确认为收入，就无法达到虚增营业额的目的。同时，这种行为是在没有真实交易的情况下开具增值税专用发票，明确是违法的。可是最高院认为这种行为不会导致增值税款流失，不构成虚开增值税专用发票罪。

如果按照行为合法与否作为判断标准，对开、环一发票明显会导致增值税款流失，假设a在没有真实交易的情况下开了一张增值税专用发票给b，税款是100万，b也开了一张税款金额相等的增值税专用发票给a。

国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）规定：“将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。”

根据上述规定，税务机关发现a的行为，由于a申报了自己的销项，产生了缴纳100万元的义务；由于a的进项是违法的，必须进项转出，因此a要支付100万元税款给税务机关，可是a明显没有交这100万元税款，因此国家增值税款流失了100万元。既然增值税款流失了100万元，那么a明显构成虚开增值税专用发票罪，这个结论明显与最高院、最高检关于对开、环开发票不构成虚开增值税专用发票罪的规定相互矛盾。合理的解释就是行为违法，未必会导致增值税款流失了

第三，没有形成闭环，没有真实交易，申报、抵扣了，也未必会导致增值税款流失。

形成闭环的本质是当事人同时拿到一张税款金额的进项发票及销项发票，并且是向同一个税务机关申报的，税款是在同一个税务机关那里一进一去，平账了。

没有形成闭环的本质是进项发票、销项发票分别在两个不同的人手上，进项、销项分别在两个不同的税务机关那里申报了，导致从局部看的话，申报进项的税务机关的税款流失了，申报销项的税务机关得到收益，只是流失的金额与收益的金额相等而已。

这时候，辩护人认为，在判断国家增值税款是否流失时，就要看国家增值税款的主体是谁了或者说会计主体是谁了。如果国家增值税款是某个地方的，那就有流失的嫌疑；如果增值税款是国家的，那就明显没有流失。

我们可以进一步分析在申报销项、进项的过程中，增值税款是如何流向的：

第一步，河北、陕西的煤炭或运输公司申报销项的时候，向河北、陕西当地税务机关缴纳发票记载的增值税款；

第二步，这些增值税款从河北、陕西当地的税务机关流向某某某某当地的税务机关；

第三步，这些增值税款某某某某当地的税务机关流向被告人公司。

由于河北、陕西的煤炭或者运输公司缴纳的增值税款数额与被告人公司抵扣的增值税数额相等，因此在本案中，国家的增值税款并没有流失。

虽然河北、陕西当地的税务机关收到的增值税款，并没有从物理上，流向某某当地的税务机关，但是河北、陕西、某某均属于中国的领土，这些收入均属于中国的财政收入，因此从整体上分析或从国家层面上分析，税款并没有流失。如果认为税款流失了，无异于变相认为河北、陕西与某某分别属于两个不同的国家。

退一万步，举一个与形成闭环类似却没有形成闭环的例子。假设在开票方、受票方均是在同一个地方，那么双方均是同一个税务机关申报销项、进项，那么销项、进项将在同一个税务机关抵扣，这种情况下，税款也是在同一个税务机关一进一去，平账了。可是，这种情况下，却没有形成闭环。

第四，根据《刑事审判参考》（2001年第8辑，总第19辑）第119号：何涛虚开增值税专用发票案（详见附件1）的裁判精神，也可以得出本案这种情形，增值税款没有流失。

在何涛案中，何涛注册成立空壳公司，为星辉公司、大利公司、兰州正林农垦公司虚开增值税专用发票，这个案件比较特殊的地方在于，何涛向当地税务机关申领增值税专用发票时，需要按照一定比例，向向税务机关预缴一定数额的增值税。何涛在申领发票时，预缴了67万元的税款，并用申领的发票开具了1000余万元的销项税。

对于这个问题，最高院指出：“我们认为，本案被告人为骗领增值税专用发票所缴纳的增值税，当地税务机关确已收缴并上缴国库。由于何涛为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际货物销售，就何涛本人来说，其也就不需要向税务机关纳税；其所以向税务机关缴纳了67万余元税款，只是为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款。作为整体的国家税收，一个地方税收因何涛的犯罪行为而遭受到损失，一个地方的税收又因何涛的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况。人民法院从公平、公正的原则出发，应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。”

这个案件中，何涛是开票方，其开票行为不会直接导致国家增值税款流失，导致国家增值税流失的是受票方的抵扣行为，但最高院认为，何涛在申领发票时预缴的税款应当从增值税款损失总额扣除，这说明开票方缴纳的税款金额，可以冲减受票方抵扣的税款金额。按照这个精神，如果何涛按照法定税率预缴了全部的增值税，那无论受票方是否抵扣，国家增值税款也没有流失。本案就是这种情形，河北、陕西那边的煤炭企业已经申报、缴纳了所有的增值税，所以被告人的行为不会导致国家增值税款流失。

第四，在“石化变票”类案件中，当事人也是非法抵扣了，但司法机关认为国家增值税款没有流失。

在化工行业，将原料油进行提炼，生产出成品油，进行销售的时候，除了要缴纳增值税之外，还要缴纳消费税。为了逃避缴纳消费税，炼油公司购进原料油后，在帐上将原料油卖给A公司,A公司卖给B公司再卖给C，层层流转，俗称“过票”。在某个环节，将增值税专用发票上将原料油变成了成品油，俗称“变票”，然后再将这批成品油卖给炼油公司，整个过程中，原料油一直放在炼油公司的仓库中，没有随着发票一起流转。当炼油公司收到变名的增值税专用发票后，将原料油进行提炼，生产出成品油，然后假装这些成品油是从其他公司购进来的，销售这些成品油的时候，就不用缴纳消费税了。

例如，2020年9月2日，安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案历经了三次一审、两次二审发回重审后，由安徽省亳州市中级人民法院作出（2019）皖16刑初27号《刑事判决书》（详见附件2），认定杨小勇犯不构成虚开增值税专用发票罪。在该案当中，人民法院认为：

“就本案而言，杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。

下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。”

这个案件中，进项增值税专用发票已经抵扣了，但法院认为增值税款没有流失。

第五，在著名销售超产煤炭案中，当事人也是非法抵扣了，但司法机关认为国家增值税款没有流失。

宜宾市中级人民法院判决的（2016）川15刑终113号李某甲涉嫌虚开增值税专用发票罪（详见附件3）一案，就是出名销售超额煤炭案改判无罪案。

这个案件中，椰雅煤业公司、板厂沟煤矿均是何某甲控制的公司，被告人李某甲是板厂沟的员工。椰雅煤业公司存在超能生产煤炭，无法对外销售的问题，但板厂沟煤矿已经停产，名下还有2000吨的煤炭销售指标，于是椰雅煤业公司销售给丰源集团的时候，何某甲指使李某甲以板厂沟煤矿名义，先后向丰源集团开具增值税专用发票38份，开票金额共计4,148,258.40元，并全部抵扣了。

人民法院认为：“上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。”

这个案件中，进项增值税专用发票已经抵扣了，但法院认为增值税款没有流失。

第六，上海市高级人民法院明确认为，开票方如实缴纳相应的增值税款，不会导致增值税款流失。

2000年12月28日上海市高级人民法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》中指出，认定虚开增值税专用发票罪，“还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性……如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家税收管理制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”

上海市高级人民法院的观点非常明确：不能从表面上理解虚开增值税专用发票罪的法条，虚开增值税专用发票的实质就是保护国家增值税款不被流失，而虚开之后如实申报、缴纳税款的行为，不会导致国家增值税款流失。

第三部分，本案中，就算没有真实的交易，众被告人主观上没有骗取抵扣增值税款的目的，从而不可能构成虚开增值税专用发票罪

明确了虚开增值税专用发票罪是目的犯，并且是以骗取抵扣增值税款为目的，就可以推出虚开增值税专用发票罪有两个目的：第一个目的是直接目的，内容是希望“增值税专用发票被虚开”这个结果发生，与该目的相对应的结果是产生了虚开的增值税专用发票；第二个目的是间接目的，内容是希望骗取抵扣增值税款，与这个目的相对应的结果是当事人把增值税款从国家手中骗取出来。

这两个目的之间存在递进关系，即当事人是在完成第一个目的的基础上，才有可能进一步完成第二个目的，客观上体现为当事人是在产生了虚开的增值税专用发票的基础上，进一步把增值税款从国家手上骗取出来。也就是说，虚开增值税专用发票罪的目的，是想通过这些虚开的增值税专用发票，将增值税款从国家手中骗取出来。当事人实施这个行为的时候，主观上想的是国家的增值税款。当事人实施这个行为的时候，非法获取的主要利益也是国家的增值税款。

第一，众被告人主观上是想少交企业所得税，并不是为了骗取抵扣增值税款，不符合虚开增值税专用发票罪的目的要件。

本案中，众被告人受领到发票后，虽然申报、抵扣了，但被告人目的不是为了从国家手上骗取增值税款，而是为了少交一点企业所得税。被告人在申报、抵扣的时候，盯着的不是国家的增值税款，而是企业所得税款。被告人获取的主要利益是通过少交企业所得税实现的，不是通过从国家手上骗取增值税款实现的。

譬如在检察卷第9页中，张某某供述与辩解如下：“具体时间、地点想不清了，我对李某某说积累点力量，以后企业还得发展，给企业少交点所得税，你看着办就行了，李某某就去执行了。……我只知道李某某通过设立帐外帐、增加成本、减少利润的手段来少交企业所得税，具体怎么操作的我不清楚，李某某跟我汇报我也不明白。”

譬如在检察卷第15页中，李某某供述与辩解如下：“我的目的是听法人指使，为了给企业偷逃所得税，不是偷逃增值税，如果给国家增值税款造成损失了，虽然不是故意的，但我愿意认罪认罚。”

这两人的说法相互一致，可以采信，这说明本案当中，相关人员虚开增值税专用发票的目的，不在于少交增值税，而是在于少交企业所得税。

第二，一般来说，如果受票方拿到增值税专用发票后，没有抵扣资格的，由于客观不能抵扣，从客观不能犯的角度，自然不可能具有骗取抵扣国家增值税款的目的。基于相同的道理，本案中，众被告人的抵扣之前，已支付相应的税款给开票方，并由开票方上交给国家税务机关，因此众被告人的抵扣行为并没有导致增值税款流失，既然没有流失，怎么可能具有骗取抵扣增值税款的目的。

第三，本案中，众被告人的行为是一种把增值税专用发票当作增值税普票发票使用的行为。

最高人民检察院第十检察厅主办检察官、三级检察官赵景川《中国检察官》杂志（2021年.10期）“案·理探析”栏目发表了《以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的司法认定》（详见附件4）一文，提出增值税专用发票具有两个功能：

第一个是票证功能，即证明交易事项、费用，列入成本，冲减企业所得税的功能，是所有的发票均具有的功能；

第一个是抵扣功能，即从交易对象处取得进项税额，抵扣自己经营过程产生的销项税额的功能，这是增值税专用发票特有的功能。

虚开增值税专用发票，是为了利用其票证功能的，不构成虚开增值税专用发票罪；是为了利用其抵扣功能的，才可能构成虚开增值税专用发票罪。需要指出来的是，本文发表在最高检的《中国检察官》杂志上的，具有非常重大的指导意义。

本案中，众被告人通过支付税款给开票方，由开票方上交给税务机关的方式，填平了增值税的抵扣功能，使抵扣功能无效了，从而不可能具有骗取抵扣国家增值税款的目的。也就是说众被告人实际上是把增值税专用发票当作普票使用。

另外，李某某在其供述与辩解中，也明确说到当初打算找他人开具增值税普通发票的，只是小规模纳税人没法开出这么大金额的发票，才找一般纳税人开具增值税专用发票。从李某某供述与辩解，也可以得知，众被告人的目的是为了使用增值税专用发票的票证功能。

第四，参照诈骗罪的非法占有为目的，也可能得出众被告人没有骗取抵扣国家增值税款的目的。

根据理论界的说法，虚开增值税专用发票罪就像组织、领导传销活动罪一样，其实是一种隐形的诈骗，即虚开增值税专用发票罪与诈骗罪的关系是特殊法条与一般法条的关系。按照这个思路对虚开增值税专用发票罪进行理解的话，就会发现以骗取抵扣增值税款的目的，其实就是诈骗罪当中的非法占有为目的。

在司法实务当中，在认定当事人是否具有非法占有目的时，最重要的一点就是当事人是否为此付出相当的对价。本案中，为了获取到发票，被告人支付的税点实际上比法定税率还要高，完全符合相当性的特征，众被告人怎么可能具有骗取抵扣增值税款的目的。

例如，在卷四第64页褚某某的第七次讯问笔录中，办安民警与褚某某一起核对“虚开”数额时，其中一笔是2019年6月15日，志达贸易公司开具新某公司一张增值税专用发票，数量是5000吨，发票金额是2700000元，点数是0.12，税款是342000元，那么这笔交易中，真正的增值税款是2700000÷1.13×0.13=310619元，可是被告人支付的税款是324000（2700000×0.12=324000）元，实际上，被告人多支付了13381元。

如果众被告人具有骗取抵扣国家增值税款的目的，那么其支付给开票方的税款应该远低于增值税的法定税率才有利可图，可是被告人支付给开票方的税款却是大于增值税的法定税率，从这个角度来看，众被告人是亏损了，怎么可能具有骗取抵扣国家增值税款的目的。

第五，众被告人抵扣的是自己支付的税款，怎么可能具有骗取抵扣国家增值税款的目的。

根据增值税的原理是，当购进煤炭时，除了要支付货款之外，还要按照13%的税率缴纳一笔增值税，但是这笔税款是不是由购煤方直接交上去的，而是由卖煤方交上去的，这笔税款在购煤方那里叫做进项税，在卖煤方那里叫销项税，所谓的进项税与销项税，其实是同一笔钱的两个不同的称谓。

在税法上，卖煤方叫代扣代缴义务人，购煤方叫税负人，所谓的代扣代缴，就是代税务机关扣下税款，代税负人缴纳给税务机关的意思。卖煤方是叫代扣代缴义务人，清清楚楚的表明，销项税不是卖煤方支付的，是购煤方支付的。相同的道理，还体现在个人所得税的扣缴上，如果一个人工资很高的话，那么他就要缴纳个人所得税，他每个月从公司那里拿到的工资其实是分为两部分：一部分是他拿到手的，一部分是公司扣掉的，这笔由公司扣掉的工资，就是根据税法规定，他需要缴纳的个人所得税。在这个法律关系中，员工就是纳税人，公司就是代扣代缴义务人，这笔钱实际上就是员工所有的，只是他上交给了国家而已。

具体到本案当中，根据本案的证据材料显示，开票方（卖煤方）均如实申报了，缴纳了相应的销项税，这说明被告人在抵扣之前，实际上已经缴纳了相应的税款，被告人抵扣的实际上就是被告人之前缴纳的税款，这种情况下，怎么可能具有骗取抵扣增值税款的目的？

第六，众被告人代扣的是自己支付的税款，不具有骗取抵扣增值税款的目的。这种思路也有相关的指导案例进行印证。

在《刑事审判参考》第51集中，刑登了一个具有重大参考意义的指导案案件，也就是第404号指导案件，叫陆惠忠、刘敏非法处置扣押的财产案（详见附件5）。

这个案件的案情如下：陆惠忠被人民法院的生效判决确定需要支付2.5万元给谢某，由于陆惠忠没有履行生效判决，人民法院扣押了陆惠忠的轿车，并打算将其拍卖，筹钱还给谢某，陆惠忠偷偷的溜进人民法院的停车场，趁无人之际，撕掉汽车的封条，将这辆车开走了。

这个案件中，检察院指控陆惠忠犯盗窃罪，但一审法院经过审理，认为陆惠忠是窃取自己所有但被他人合法占有的财物，不具有非法占有的目的，于是改判为非法处置扣押的财产罪。

具体到本案中，道理是一样的，被告人抵扣的，实际上就是一笔由被告人上交的，由税务机关合法占有款项，因此并不具有骗取抵扣增值税款的目的。

第七，被告人账上存在巨额的留抵，没有骗取抵扣增值税款的动机或者说没有骗取抵扣增值税款的必要性。

根据案件材料显示，被告人公司账上个具有巨额的留抵。以前，我们国家并没有留抵退税的政策。留抵退税是发生新冠肺炎疫情之后，国家为了扶持企业度过难关，才推出来的政策。这也就是说，在那时候，进项抵扣销项的余额，税务机关并不会退还给纳税人，而是只能挂在帐上，在下一次纳税申报时继续进行抵扣，如果在下一次抵扣时还有余额，就继续下下次，以此类推。

众所周知，销项太多，进项太少，企业觉得税负太重了，才会涉嫌虚开增值税专用发票罪。本案中，热力公司的进项超额了，销项都抵不完了，根本就没有必要购买进项发票去抵扣销项发票。

第六，根据目的吸收手段的牵连关系原理，也可以认定相关被告人没有骗抵增值税款的目的。

本案中，被告人之所以抵扣，目的不在于增值税，而是在于企业所得税，抵扣行为只是其虚构成本，冲减收放的一种手段，也就是说抵扣与少交企业所得部之间存在手段与目的之牵连关系。在具有牵连关系的情况下，一般都是目的行为的性质吸收手段行为的性质，即应认定为被告人不具有骗抵国家增值税款的目的，被告人的目的是少交点企业所得税。

综上所述，辩护人认为，虽然抵扣了，但被告人主观上没有骗取抵扣增值税款的目的，被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

第四部分：被告人的行为，实际上是一种逃税行为，不是刑法意义上的虚开行为

假设a企业销售一批货物给b企业，货款为100万，增值税率为13%，那么b企业要支付113万元给a企业，其中100万元是货款，13万元是增值税款，a收到这113万元后，需要开具增值税专用发票给b企业，发票将明确里面含有13万元的增值税款。

在法律意义上，这13万元的纳税义务人实际上是b企业，a企业只是代扣代缴义务人，即国家并不是直接从b企业那里征收这13万元，而是通过a企业代收，然后通过a企业代交给国家。在开具增值税专用发票那一刻，国家就对b企业享有13万元的税收债权了。对b企业来说，这13万元是进项税额。

假设b企业将这批货物以150万元销售给c企业，那么c企业就要支付169.5万元给b企业，其中150万元是货款，19.5万元是增值税款。这19.5万元对企业来说，是销项税额。b企业代收了这19.5万元增值税款后，并不是全额上交给税务机关，而是需要扣除其之前通过a企业代交给国家的那13万元，因此b企业在申报缴纳增值税的时候，其应纳税额=销项税额-进项税额=19.5-13=6.5万元。

假设b企业不想缴纳这6.5万元，通常的做法就是从其他企业那里购进虚开的增值税专用发票，里面注明进项税款为6.5万元，然后把这张发票也申报上去，这样的进项税额与销项税额相等，就不用缴纳这6.5万元的税款了。

从这个例子中，我们可以明确感受得到，虚开增值税专用发票罪，就像组织、领导传销活动罪一样，实际上是一种诈骗行为，当事人通过欺诈税务机关，将已经确认为国家所有的税款，非法占为已有，让国家增值税款不应减少却减少了。

而逃税是一种逃避缴纳税款的行为，当事人是在应该缴纳相应的税款的情况下，通过虚假申报或不申报的手段，拒不缴纳相应的税款。即当事人有一笔所有权属于自己的款项，在将来需要作为税款交给国家的，但是当事人拒绝上交国家。

通过对比，我们可以发现骗税与逃税的区别在于：

对于虚开，企业在开具增值税专用发票时，国家已经确认这笔税款了。对于逃税，则需要企业如实申报，国家才能确认。

虚开是将确认为国家所有的款项占为已有，逃税则是拒绝将自己所有的款项上交国家；虚开是从国家的钱包里把钱骗出来，逃税是拒绝把钱放到国家的钱包那里；虚开是国家的税款不应减少却减少了，逃税是国家的税款本应增加却没有增加。

很明显，虚开的行为更加恶劣，社会危害性更加严重，这也就是为什么虚开增值税专用发票罪的刑罚（最高为无期徒刑）远重于逃税罪（最高为七年有期徒刑）的原因。

第一，被告人的行为实际上是一种虚构成本，虚假申报的行为，是一种逃税行为。

《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金……”按照公诉机关认定的事实，本案中，被告人的行为将这些进项发票列为成本，冲减营业额，刑法第二百零一条规定的“虚假申报”行为，即通过虚假申报来逃避缴纳企业所得税的行为。

第二，在广东中山陈静春案中，当事人明知是虚开的增值税专用发票但列入成本，冲减企业所得税的，被认定为逃税。

2017年12月7日，广东省中山市第一人民法院做出的（2017）粤2071刑初2626号《刑事判决书》（详见附件6）中，认定的事实是2014年间，中山市奇杉化工有限公司的法定代表人陈静春从厦门欣茂源实业公司虚开了三张增值税专用发票，金额合计为68万多元，并在帐簿上列支，逃避缴纳企业所得税17万多元，偷逃税款数额占应纳税额的142.04%。

该案中，审判机关及公诉机关均一致认为陈静春的行为是逃税罪，而不是虚开增值税专用发票罪。

这个案件中，王静春就是受领了虚开的增值税专用发票，并将其列入成本，冲减企业所得税，由于开票方如实缴纳增值税款了，被法院认定为是逃税。

第三，在湖南株洲王某某案中，当事人虚开增值税专用发票为上游公司逃避缴纳企业所得税，被认定为逃税。

2021年3月30日，湖南省株洲市攸县人民检察院做出的攸检一部刑不诉〔2021〕10号《不起诉决定书》（详见附件7）中，认定的事实：

a公司的股东为了套取资金分红，假装向供应商b公司购买货物，在没有真实交易的情况下，向b公司开具了4张增值税专用发票，支付了货款217万多元，另外支付了5万元给b公司的老板王某某，王某某收到货款后，将货款套取出来，还给a公司的股东，让股东用于分红。事后，b公司向长沙市税务部门缴纳了相应的增值税、企业所得税税等共计7万多元，a公司将这4张增值税专用发票向税务机关申报、认证了，并抵扣了6万多元进项税额。

对于这个案件，公诉机关认为“王某某应攸县A网络有限责任公司股东要求，在没有真实货物交易的情况下，为攸县A网络有限责任公司虚开增值税专用发票，其目的是为了攸县A网络有限责任公司股东逃避缴纳所得税，而非逃避缴纳增值税，且未造成增值税的实际损失，根据最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》‘被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。’王某某的上述行为，情节显著轻微、危害不大，不构成犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第十六条第（一）项和第一百七十七条第一款的规定，决定对王某某不起诉。”

这个案件中，王某某也是通过虚开增值税专用发票为受票方逃避缴纳企业所得税，由于如实缴纳增值税款了，被认定为逃税。

第四，根据《刑事审判参考》第110号：芦才兴虚开抵扣税款发票案（详见附件8），明确认定通过虚开可抵扣税款的发票罪来偷逃营业税的，属于逃税。

芦才兴案的案情如下：1997 年 7 月至 1998 年 12 月，被告人芦才兴为为少缴营业税，先后接受虚开的表明营业支出的运输发票共 50多 张，价税合计人民币 670多万元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其营业额，实际偷逃营业税20多万元，企业所得税33多万元。

为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦才兴为其他公司虚开联运发票的发票联共 50多张，价税合计为 414多万元，以上虚开的运输发票均已被其他公司用以冲减营业额了，实际偷逃营业税 12万多元，企业所得税 20多万元。

本案中，公诉机关提出该案的运输发票具有抵扣税款的功能, 芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票, 其行为已触犯《刑法》第 205 条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪。

一审法院却认为，虽然这些发票具有抵扣功能，但被告人不是增值税一般纳税人，没有申报抵扣税款的资格，因此被告人没有骗取抵扣增值税款的目的，被告人的行为实际上是一种逃税行为。

芦才兴让他人为自己虚开，自己也为他人虚开可以抵扣税款的发票，本案中，被告人公司让他人为自己虚开增值税专用发票；芦才兴的目的是少交营业税，被告人公司的目的是想少交企业所得税。这两个案件，本质是一样的，因此公诉机关指控的行为应该定性逃税，而不是虚开增值税专用发票罪。

第五，司法实务当中，通过虚开增值税专用发票，来偷逃消费税的行为，被认定为逃税罪，最典型的案例就是非常常见的石油化工行业的”成品油变票“系列案件，例如前面所述的安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案。

在”成品油变票“类案件中，相关的增值税专用发票是在没有真实交易的情况下开具的，相关公司也将这些发票认证、抵扣了，但是由于开票方均将相关的销项发票申报了，并缴纳相应的增值税了，增值税并没有流失，“成品油变票”类案件中，把生产环节隐匿起来了，导致国家应收的消费税没有收到，因此流失的是消费税。对于“成品油变票”案件，刚开始的时候，部分公诉机关是以虚开虚开增值税专用发票罪提起公诉，但人民法院均不予支持，而是以逃税罪追究相关人员的刑事责任。现在的“成品油变票”类案件都是以逃税罪提起公诉的，并且按逃税罪判决的。

我们将“变票”案与张某某案进行对比的话，就会发现两者本质上是相同的：两者的手段均是虚开了增值税专用发票，均用于申报、抵扣了，均如实缴纳相应的增值税款了，即是为了利用增值税专用发票的票证功能。不同之处仅在于：前者是为了少交点消费税，后者是为了少交点企业所得税。为了少交点消费税而虚开增值税专用发票并如实缴纳相应的增值税款的，按逃税处理，那么，为了少交点企业所得税而虚开增值税专用发票并如实缴纳相应的增值税款的，也应该是按逃税处理。

综上所述，辩护人认为众被告人的行为实际上是一种逃税行为。

综上，辩护人认为本案中的煤炭类增值税专用发票既有真实的交易。众被告人没有骗取抵扣增值税款的目的，也没有导致国家增值税流失了，不能因为众被告人抵扣了，就认为国家增值税款流失了，构成虚开增值税专用发票罪。众被告人的行为实际上是一种逃税行为。

此致

某某省某某市中级人民法院

广东广强律师事务所

王如僧律师

二0二二年某某月某某日

附件列表：

附件1：根据《刑事审判参考》（2001年第8辑，总第19辑）第119号：何涛虚开增值税专用发票案，p29-p32；

附件2：安徽省亳州市中级人民法院作出（2019）皖16刑初27号《刑事判决书》：安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案，p33-p41；

附件3：宜宾市中级人民法院判决的（2016）川15刑终113号李某甲涉嫌虚开增值税专用发票罪，p42-p44；

附件4：最高人民检察院第十检察厅主办检察官、三级检察官赵景川《中国检察官》杂志（2021年.10期）“案·理探析”栏目发表了《以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的司法认定》，p45-p50；

附件5：在《刑事审判参考》第51集中，刑登了一个具有重大参考意义的指导案案件，也就是第404号指导案件，叫陆惠忠、刘敏非法处置扣押的财产案，p51-p53；

附件6：广东省中山市第一人民法院做出的（2017）粤2071刑初2626号《刑事判决书》陈静春受领虚开的增值税专用发票逃避缴纳企业所得税案，p54；

附件7：2湖南省株洲市攸县人民检察院做出的攸检一部刑不诉〔2021〕10号《不起诉决定书》王某某通过虚开增值税专用发票逃避缴纳企业所得税案，p55-p56；

附件8：《刑事审判参考》第110号：芦才兴虚开抵扣税款发票案，p57-p60。

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