来源：金牙大状律师网 日期 : 2020-04-22
作者：梁栩境律师 广强律师事务所高级合伙人律师 金牙大状律师网走私犯罪辩护研究中心主任
由于走私案件中角色、分工较多，笔者在进行辩护时常会接触不同单位、职务、工作的人员。现阶段走私普通货物案件，若从所承担工作的不同进行划分，由远至近可分为报关公司、转运公司、货运公司、货主等，在处理报关公司之外的当事人案件时，不少人员会提到一个问题：我并非货物进出口的纳税主体，为什么仍需对报关公司的走私行为负责？（本文的纳税主体为向管理部门进行报关的单位、人员）。
笔者认为此问题不能一概而论，纳税主体只是进出口行为是否构成走私犯罪的其中一项参考因素，并不起决定性，但同时由于现阶段各类新型走私案件的案发、进出口业务的分工不断细化，亦确实存在非纳税主体而不承担刑事责任的情况。故笔者特此撰文，分析非纳税主体在案件中的辩护策略及无罪理由。
一、涉及到非纳税主体的相关法律的规定
我们先从两条法条入手，探讨为何非纳税主体在走私普通货物案件中仍会被追究刑事责任。下面分别为《刑法》的第一百五十五条以及一百五十六条，所提及的问题系“以走私罪论处的间接走私行为”以及“走私共犯”的问题，笔者认为此两条法条基本涵盖了非纳税主体在走私案件中可能涉及刑事的情况。
第一百五十五条
下列行为，以走私罪论处，依照本节的有关规定处罚：（一）直接向走私人非法收购国家禁止进口物品的，或者直接向走私人非法收购走私进口的其他货物、物品，数额较大的；（二）在内海、领海、界河、界湖运输、收购、贩卖国家禁止进出口物品的，或者运输、收购、贩卖国家限制进出口货物、物品，数额较大，没有合法证明的。
第一百五十六条
与走私罪犯通谋，为其提供贷款、资金、帐号、发票、证明，或者为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的，以走私罪的共犯论处。
对于前者“以走私罪论处的间接走私行为”而言，该条款明确了“货主”应作为走私普通货物罪的追究人员之一。从法条上解读，条款需要明确行为人明知对方为走私人，实务中具体体现在以相对较低的价格进出口、购买货物等情况。（由于本文系分析走私普通货物罪，故不谈及禁止进口物品或限制进口物品）。
对于后者“走私共犯”则强调与走私人存在“合作”的相关情况，从条款上列举的各类提供的资料、方便等，基本可涵盖如转运公司、货运公司、中介等相关角色，相关单位在具体负责涉案行为的自然人，亦被包括在其中。
经过对两条条款的分析可以得出结论，在考虑走私普通货物应追究的相关人员范围中，是否为纳税主体、有无纳税义务，实际上并非构成走私普通货物罪的考虑范围，换言之单纯以非纳税主体作为走私普通货物罪的抗辩理由并不能成立，具体案件中考虑相关人员是否构成犯罪，还需考虑其他不同的因素。
据笔者经办的案件，尽管非纳税主体不能成为单一免罪理由，却可以从成为从轻、减轻的理由。
二、非纳税主体涉走私普通货物罪的几个核心辩护观点
笔者在办理走私普通货物案件是针对报关公司以及非报关公司制定了不同的辩护策略。以罪轻辩护为例，非报关公司可根据案件参与的行为以及程度进行考虑，此种切入角度便包含了“非纳税主体故只承担次要责任”的核心辩护逻辑。
1.非纳税主体并未参与走私的具体实行行为
由于走私普通货物案件中大概率存在报关行为（如绕关走私、闯关走私等情况便无报关），因此报关行为的策划、制作、实行等便系划分责任的其中一个考虑因素。
非纳税主体由于并不参与到报关当中，故对于报关价格的制定、报关单据的制作、报关行为的实施等，存在并未参与的可能，纳税责任虽在此不能免责，却能成为未参与核心犯罪行为的辩护理由之一。
2.非纳税主体并未参与虚假单据的制作
按照正常的进出口业务流程，无论系转运公司、中介、货主等与报关公司进行报关联系时，均需要提供如发票等报关的单据。然而随着个人行邮等跨境电商的兴起，部分人员为快速开展业务，存在未提交发票的情况。笔者认为，在走私普通货物案件对相关人员进行责任评判时，对于“未提供发票”以及“制作虚假发票”的行为应严格区分，不能一概而论。
对于非纳税主体而言由于不存在对管理部门申报货物真实价值的相关工作，因此可能并未参与到制作虚假发票的行为当中。同理，其他单据亦可采取此辩护理由以求从轻辩护。
3.非纳税主体与涉案偷逃税款的关系
笔者接触不少转运公司、货主的案例存在如下情况：相关人员将报关所需的所有款项以及代理费等均交付给下家，但最终报关的价格却与预期的费用大相径庭。
在扣除代理费用后，相关人员所付出的成本与实际缴纳关税的数额的差，便系走私普通货物案件的偷逃税额以及非法利润。笔者认为考虑此部分数字时需着重如下两点：一方面在上家人员等亦足额缴纳了相关报关费用的情况下，因下家人员私藏费用导致关税损失，此时上下家人员的刑事责任应作严格区分，不能一概而论；另一方面由于已经缴纳了相关费用，因此在涉案的偷逃税鉴定意见中应予扣除，以降低本案的走私数额。
三、笔者所办理的两个因涉及费纳税主体而免责的案例
在笔者办理的相关无罪案例中，存在两起非纳税主体占辩护主导原因的案例，再次作解释：
案例一：
张三作为转运公司的负责人，因偷逃税款被追究走私犯罪，在本案证据收集过程中，张三提交了其向下家索取的完税证明，覆盖了在案进口货物的大部分，随后发现相关证明系伪造的。
在本案中，张三持续向其下家索取完税证明，同时亦有证据证明其足额缴纳进口货物所需的关税，在此情况下作为本案的非纳税主体，张三的相关行为可证明其并不希望通过偷逃税款的方式进口货物，因此最终并未被认定刑事责任。
案例二：
李四在进出口行业担任中介角色，进行“炒货”。某次进出口业务中，其协助朋友进行沟通、联系，并促成业务，李四由于希望还朋友的人情，故在此业务中并未收取任何费用，亦未制作任何单据，仅协助上下家进行单据的转发。
本案由于李四实际上并未获利，其仅协助上下家沟通，促成业务。因此最终相关部门认为其实际上并不符合监督纳税情况或纳税义务，故并未被追究刑事责任。
综上笔者认为纳税义务可以作为案件辩护的其中一个观点，但是不能以此便认定为案件的救命草，在具体案件中，还需要结合实际情况、证据等各方面的问题进行考虑、分析，才能得出最佳的辩护方案。