挂靠关系中开具增值税专用发票行为定性——从一起不起诉案例看“非虚开”司法认定逻辑

一、案情回溯：挂靠开票行为的典型样态

　　2017 年 3 月至 2018 年 12 月期间，孙某某、赵某某、刘某某三人向泰安某水泥有限公司销售煤炭，但因自身不具备开具增值税专用发票的资质，遂借助满某某经营的枣庄某商贸有限公司的名义开展交易。具体操作模式为：以被挂靠方枣庄公司的名义与购买方签订合同、结算货款，由枣庄公司向购买方开具增值税专用发票共计 368 张，金额 3545 万余元，税额 590 万余元，价税合计 4135 万余元。

　　本案的核心争议在于：挂靠方以被挂靠方名义实施真实交易，被挂靠方直接向受票方开票的行为，是否构成《刑法》第 205 条规定的虚开增值税专用发票罪?对此，检察机关依据最高人民法院研究室《关于如何认定以 “挂靠” 有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的复函(法研〔2015〕58 号，以下简称 “58 号复函”)，认定孙某某没有犯罪事实，作出不起诉决定。这一处理结果凸显了司法实践对挂靠开票行为的实质判断标准，即 “是否存在真实交易” 是区分罪与非罪的关键。

　二、司法认定：从形式要件到实质交易的认定

　　(一)虚开犯罪的构成要件解析

　　《刑法》第 205 条规定的虚开增值税专用发票罪，要求行为人实施 “为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开” 增值税专用发票的行为。根据 1996 年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称 “1996 年解释”，已废止)，“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票” 属于虚开行为。早期司法实践中，曾存在 “无真实交易即构成虚开” 的形式化认定倾向，但随着交易模式的复杂化，这一标准逐渐向实质化交易判断转变。

　　(二)58 号复函的突破性规定

　　58 号复函首次明确了挂靠场景下开票行为的合法性：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。” 该复函的核心逻辑在于：　　真实交易是合法性的前提：挂靠方与受票方之间存在真实的货物销售或服务提供，满足增值税法规定的 “应税行为发生” 要件;　　名义主体与实际主体的分离不影响开票合法性：被挂靠方作为法律上的纳税主体，向受票方开具发票符合 “三流一致”(货物、资金、发票流向一致)的形式要求，且未造成国家税款流失;

　　责任主体的区分：挂靠方借用资质的行为可能违反行政监管规定(如《建筑法》《公司登记管理条例》对资质借用的禁止性规定)，但不必然构成刑事犯罪。

　　(三)与行政法规范的衔接

　　需注意的是，税务行政监管中对挂靠开票的认定与刑法存在差异。例如，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(2014 年第 39 号公告)规定，同时符合 “销售方与购买方存在真实交易”“销售方使用自己的发票开具”“发票信息与交易一致” 三个条件的，不属于虚开行为。这与 58 号复函的刑事认定标准形成呼应，体现了 “实质重于形式” 的法律适用原则。

　　三、司法实践中的争议焦点与裁判规则

　(一)“挂靠关系” 的真实性认定

　司法实践中，认定挂靠关系成立需满足以下要件：

　书面或事实挂靠协议：双方存在明确的挂靠合意，约定由挂靠方借用被挂靠方资质开展经营，被挂靠方收取管理费或固定收益;

　实际履行情况：挂靠方负责具体交易的实施(如货物采购、交付、资金结算等)，被挂靠方仅提供名义上的主体资格;

　风险承担主体：挂靠方自行承担交易中的经济风险与法律责任，被挂靠方不参与实际经营决策。

　在孙某某案中，检察机关通过审查合同签订主体、资金流向、货物交付记录等证据，确认挂靠方实际完成了煤炭销售，被挂靠方仅作为开票主体，符合真实挂靠关系的构成要件。

　(二)“三流一致” 原则的灵活适用

传统税务管理中，“三流一致” 被视为防范虚开的重要标准，但在挂靠场景下，资金流可能出现 “受票方→被挂靠方→挂靠方” 的流转路径，货物或服务由挂靠方直接提供给受票方，发票由被挂靠方开具。对此，58 号复函突破了机械理解 “三流必须完全一致” 的局限，强调 “实际销售方” 与 “名义销售方” 的分离不影响开票合法性，只要交易实质真实，且被挂靠方作为纳税主体承担了相应税负(如申报缴纳销项税额)，即不构成虚开。

　(三)主观故意与危害后果的双重排除

　虚开犯罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款流失的危害后果。在挂靠开票中：

　主观方面：挂靠方与被挂靠方均明知交易真实存在，开票目的是完成正常税务抵扣，而非虚增成本或骗取退税;

　客观方面：受票方基于真实交易抵扣进项税额，被挂靠方已就开票金额申报纳税，国家税款未实际流失。

　　(四)警惕 “名为挂靠、实为虚开” 的陷阱

　若挂靠关系缺乏真实交易基础(如仅为开票而虚构挂靠)，或被挂靠方与挂靠方串通，为他人开具 “无真实交易” 的发票，则可能构成虚开犯罪。

　五、结论

孙某某案的处理表明，司法机关对挂靠开票行为的定性已从 “形式合规” 转向 “实质交易” 审查。这一裁判逻辑不仅为挂靠模式下的发票管理提供了明确指引，也体现了刑法对市场交易模式的合理包容。企业在采用挂靠等特殊经营模式时，需以 “真实交易” 为基石，建立全流程合规体系，避免因形式瑕疵被追究刑事责任。同时，司法实践对实质交易的重视，也为类似案件的辩护提供了重要依据 —— 当挂靠关系真实、交易实质发生时，开具增值税专用发票的行为不应被认定为虚开犯罪。在打击虚开犯罪的同时，亦需避免过度扩大刑事打击范围，为合理的商业安排留足空间。