从无罪案例看违反税务行政前置程序而不构成逃税罪的认定

何观舒：经济犯罪辩护律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长

《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这是有关逃税罪税务行政前置程序的规定。适用该条款必须满足几个条件：第一，需要满足逃税罪的犯罪构成要件，如果没有满足犯罪构成要件，就无所谓适不适用了；第二，需要经过税务机关的处理；第三，需要补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不予追究刑事责任；第四是只有当纳税人超过税务机关规定期限而不接受处理才能追究刑事责任；第五，没有适用限制条件，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”。

一、需满足逃税罪的犯罪构成要件

适用《刑法》第二百零一条第四款的前提条件，是行为人的逃税行为已满足了逃税罪的犯罪构成要件，对于尚未满足犯罪构成要件的逃税行为，就无所谓适不适用了。构成逃税罪，不仅需要行为人具有纳税人的主体身份，也需要具有逃税的故意和逃税的行为，另外，根据《刑法》第二百零一条第一款的规定，还需要达到数额较大并且占应纳税额百分之十以上，才满足逃税罪的犯罪构成。

二、需经税务机关的处理

如何理解“经税务机关处理”？纳税人存在逃税行为的，首先，税务机关应当依法对涉案人员下达《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》。在未下达任何通知以前，税务机关不得将逃税行为当成刑事案件移送公安机关立案侦查，即使移送了，公安机关也应以违反行政处罚前置程序为由不予立案侦查。这里有几点需要注意的：一是《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》应当是“依法”下达的，即下达的决定书是符合有关规定要求。如决定书是否经过有关领导批准，决定书是否送达涉案人员知悉，如未送达是否进行公告送达等；二是决定书上一般都会规定一个期限，让涉嫌逃税行为人在规定的期限内处理逃税事宜，如“限你（单位）自本决定书送达之日起15日内”到某某税务局缴纳税款、罚款。在规定的时间内，如在第14日时，税务机关就将案件移送公安机关立案侦查，则不符合程序规定。因此，税务机关在未依法下达决定书，以及在规定的处理行政处罚的期限内将案件移送公安机关的，应当阻却逃税行为的违法性，不应追究纳税人的刑事责任。

无罪案例（一）：广东省深圳市中级人民法院（2015）深中法刑二终字第500号

裁判要旨：本院认为，……逃税行为发生在原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉的任职期间，但税务机关立案稽查及送达相关法律文书均发生在XX公司股权转让后，而原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉已自XX公司离职。实际上，无论原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉是否知悉税务机关追缴税款一事，都无法左右XX公司新股东的意志并配合税务机关缴交税款、接受处罚。依据有利于被告人原则，原审被告人王某生、薛某顺、彭某辉不构成逃税罪，不承担刑事责任。

在本案中，行为人需要存在逃税行为，但逃税行为是在行为人任职期间发生的，在行为人离职以后，税务机关才立案及送达相关文书，相关文书是否送达至涉案人员并不能明确，行为人对此是否知悉也无法得知，因此也不能认定已经过税务机关的处理。

无罪案例（二）：山东省潍坊市中级人民法院（2014）潍刑二终字第30号

裁判要旨：本院认为，上诉人马某作为富兴公司直接负责的主管人员，不存在因逃税经税务机关依法下达追缴通知后既不补缴税款，又不缴纳滞纳金的行为，亦没有在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情节。鉴此，根据刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一条的有关规定，其行为不具备刑事追诉的条件，依法应径行判决宣告上诉人无罪。对于上诉人马某所提“认定事实错误，程序违法”的上诉理由，经查，根据相关法律规定，税务机关对于纳税人逃避缴纳税款的行为先予行政处罚是刑事追诉的前置程序。具体到本案，原审判决关于上诉人逃税事实的认定，属于逾越行政处罚前置程序而为，不具法律效力，应予纠正。但原审判决宣告上诉人马某无罪于法有据，应予维持。

三、不受行政处罚才追究刑事责任

在收到税务机关送达的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》之后，在规定的期限之内补缴税款、滞纳金，接受行政处罚的，才不追究刑事责任。刑法第二百零一条第四款中的“已受行政处罚”，是指行为人按决定书上规定的内容，已经认真履行或者执行完毕，一般而言，对于逃税行为人的《税务行政处罚决定书》上规定的行政处罚大多是罚款。第二百零一条第四款规定了行为人“补缴税款”，“缴纳滞纳金”，“已受行政处罚”，才不追究刑事责任。那么，是否要全面履行或执行以上三项要求都不被追究刑事责任呢？笔者认为，不一定是。例如，《税务处理决定书》上只要求行为人在规定的期限内补缴税款，但未要求行为人缴纳滞纳金，那就不能以行为人未缴纳滞纳金为由，追究行为人的刑事责任。

无罪案例（三）：四川省攀枝花市仁和区人民法院（2016）川0411刑初196号

裁判要旨：本院认为，……根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款”逃税人有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，公安机关在对被告人陈某兵涉嫌持有伪造的发票一案进行侦查的过程中，被告单位在税务机关发现其涉嫌逃税并对其作出税务处理决定和处罚决定前，提前预交了所逃税款，又在税务机关作出税务处理决定和处罚决定后，及时缴纳了全部罚款、滞纳金，且现有证据不能证明公安机关对被告单位及被告人陈某兵涉嫌逃税一案进行了刑事立案追究，故被告单位及被告人陈某兵的行为不符合《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条第二款”纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”的规定，不应追究被告单位及被告人陈某兵逃税的刑事责任。公诉机关指控被告单位、被告人陈某兵犯逃税罪的罪名不成立。

四、当纳税人超过税务机关规定期限而不接受处理才能追究刑事责任

税务机关在送达的《税务处理决定书》或者《税务行政处理决定书》上，规定了纳税人需要在规定的期限内补缴税款，纳税人必须在规定的期限内履行或执行完毕，如超过了规定的期限才履行或执行决定书的处罚内容，不属于不追究刑事责任的情形，应当移送公安机关立案侦查。在此情形下，税务机关工作人员不将案件移送公安机关立案侦查的，可能涉嫌徇私舞弊不移交刑事案件罪，或者其他渎职犯罪。另外，如纳税人在规定的期限内，申请行政复议或提起行政诉讼，并提供税收担保，应作为纳税人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的表现，且该行政处理过程属于尚未结束，在此期间，移送公安机关立案侦查的，应属于违反税务行政前置程序的情形，是程序违法，不构成逃税罪。

无罪案例（四）：广东省中山市中级人民法院（2016）粤20刑再6号

裁判要旨：本院认为，……五、王某鹏与三某公司提出新证据证实其不构成逃税罪。三某公司致兴宁地税局的异议书、致梅州市地税局的情况反映及关于税收的说明表明三某公司在通知期限内主动缴纳税费却被拒绝。税务部门向公安机关移送案件的程序违法，兴宁地税局未按照规定等待缴纳期到期，便急于将案件移送侦查，且在此期间多次拒绝三某公司、王某鹏缴税的申请，程序上存在明显的违法之处。行政复议证实行政处理过程尚未完结，2013年10月25日，兴宁市地税局作出税务处理决定书，同年12月16日，三某公司提供了价值1550余万元的纳税担保并申请了行政复议，同年12月23日，梅州市地税局受理了该复议申请，因此，三某公司提供税收担保的行为可作为补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的表现，梅州市地税局接受复议即表明该事件的行政处理过程尚未完结，而本罪的前提是不接受行政处罚的，方才追究刑事责任。因此，三某公司未如期纳税的行为属于刑法规定中的情节显著轻微，对于该行为应当适用行政处罚，而不应适用刑事处罚

五、税务行政前置程序的适用限制

《刑法》第二百零一条第四款的后段是但书，是对前段适用条件的限制，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。也就是说，存在这种情况的，即使税务机关未先予行政处理，行为人也补缴了税款，缴纳滞纳金和罚款的，也构成逃税罪，应当追究刑事责任。笔者认为，这里所说的“五年内”应是指逃税行为发生之日以前的五年内，并且是刑罚或者行政处罚执行完毕之日，而非刑罚宣告之日或者行政处罚决定之日。“受过刑事处罚”是指因逃避缴纳税款而被追究刑事责任，如是因为其他原因受到刑事处罚的，则不属于此款的规定。所谓“二次以上行政处罚”是指因逃税已被税务机关处以二次行政处罚，第三次再逃税则不受行政前置程序的限制。

【关键词】何观舒律师  经济犯罪辩护律师  税务犯罪辩护律师  逃税罪  无罪

 

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